Ein Geschäftsführer, der zugleich Gesellschafter seiner GmbH ist, schließt mit der eigenen Gesellschaft einen Mietvertrag, vereinbart ein Geschäftsführergehalt oder kauft Wirtschaftsgüter zu Preisen, die ein fremder Dritter so nicht akzeptiert hätte. Das Finanzamt prüft – und klassifiziert die Vorgänge als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Die Folge ist eine Steuernachzahlung auf Gesellschaftsebene, die den Gewinn mindert und die Liquiditätsplanung empfindlich trifft.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil gewährt, der bei Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes so nicht entstanden wäre, und der Vorgang das Einkommen der Gesellschaft mindert oder hätte mindern können. Rechtsgrundlage ist § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG); einschlägig sind ferner die Regelungen des GmbH-Gesetzes (GmbHG) zur Kapitalerhaltung. Die BFH-Rechtsprechung hat den Begriff über Jahrzehnte konkretisiert. Wer als Gesellschafter-Geschäftsführer die Warnsignale kennt und vertragliche Gestaltungen frühzeitig absichert, schützt sich vor erheblichen Steuer- und Haftungsrisiken.
Dieser Praxisleitfaden führt Sie in sieben Schritten durch die wesentlichen Prüfungsstufen: von der Tatbestandsbestimmung über typische Fallgruppen und steuerliche Konsequenzen bis zur vertraglichen Absicherung, Dokumentationspflicht, Korrekturmöglichkeit und den konkreten nächsten Schritten im Mandat.
Was ist eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 KStG?
Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung beantwortet eine einfache Frage: Hätte die GmbH denselben Vertrag zu denselben Konditionen mit einem gesellschaftsfremden Dritten abgeschlossen? Ist die Antwort „Nein", liegt eine vGA zumindest im Raum.
Nach der gefestigten Senatsrechtsprechung des BFH ist für eine vGA erforderlich: eine Minderung des Einkommens der Gesellschaft (oder das Unterbleiben einer Einkommensmehrung), die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sowie das Fehlen eines ordnungsgemäßen Gewinnverteilungsbeschlusses. Alle drei Elemente müssen zusammentreffen. Fehlt eines davon, scheidet eine Behandlung als vGA aus. In der Mandatspraxis sehen wir, dass Finanzämter häufig schon beim ersten Tatbestandsmerkmal – der einkommensmindernden Wirkung – ansetzen und den Fremdvergleich erst nachrangig prüfen.
Wichtig für die praktische Einordnung: § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG spricht von der Minderung des Einkommens durch Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Das bedeutet, dass nicht nur offensichtlich überhöhte Zahlungen erfasst werden, sondern auch der Verzicht auf marktübliche Entgelte oder das Überlassen von Wirtschaftsgütern zu günstig. Der gedachte „ordentliche und gewissenhafter Geschäftsleiter" (§ 43 Abs. 1 GmbHG) gilt als Referenz – er hätte den entsprechenden Vorteil einem Gesellschafter nicht eingeräumt.
Schritt 1: Tatbestandsprüfung – Liegt überhaupt eine vGA vor?
Bevor Gegenmaßnahmen eingeleitet werden, ist zu klären, ob ein Sachverhalt den vGA-Tatbestand überhaupt erfüllt. Dieser erste Schritt ist gleichzeitig der bedeutsamste, weil er die Weichen für alle Folgefragen stellt.
Prüfen Sie im ersten Schritt vier Elemente der Reihe nach:
- Vermögensvorteil: Hat die Gesellschaft einen wirtschaftlichen Nachteil erlitten oder auf einen Vorteil verzichtet? Hierunter fallen überhöhte Geschäftsführervergütungen, zu günstige Grundstücksüberlassungen, Darlehen ohne marktgerechte Verzinsung oder Bürgschaftsübernahmen ohne Avalprovision.
- Gesellschaftsveranlassung: Wäre der Vorteil einem gesellschaftsfremden Dritten in gleicher Weise gewährt worden? Ist das zu verneinen, spricht dies für eine vGA. Besondere Aufmerksamkeit ist geboten, wenn der Begünstigte Gesellschafter, Angehöriger eines Gesellschafters oder eine dem Gesellschafter nahestehende Kapitalgesellschaft ist.
- Fehlender Gewinnverteilungsbeschluss: Eine reguläre Gewinnausschüttung folgt dem formalen Weg: Beschluss der Gesellschafterversammlung, Buchung als Gewinnverwendung. Fehlt dieser Beschluss, wirkt die verdeckte Zuwendung ohne die damit verbundene steuerrechtliche Privilegierung.
- Kein Rückgriffsanspruch der Gesellschaft: Hat die GmbH keinen durchsetzbaren Rückforderungsanspruch gegen den Gesellschafter, bestätigt das die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis.
Nach unserer Erfahrung empfiehlt sich dieses Vier-Elemente-Schema auch als internes Prüfraster für Geschäftsführer im Mittelstand, die Transaktionen mit Gesellschaftern im Vorfeld absichern wollen.
Schritt 2: Typische Fallgruppen – Wo lauert die vGA im Mittelstand?
Verdeckte Gewinnausschüttungen begegnen Geschäftsführern inhabergeführter Unternehmen vor allem in bestimmten, wiederkehrenden Konstellationen. Wer diese kennt, kann gegensteuern, bevor die Betriebsprüfung sie aufgreift.
Gesellschafter-Geschäftsführervergütung: Dies ist die klassischste Fallgruppe. Übersteigt das Geschäftsführergehalt – einschließlich Tantieme, Dienstwagen, Pensionszusage und sonstiger Nebenleistungen – was ein vergleichbares Unternehmen einem gesellschaftsfremden Manager zahlen würde, liegt eine vGA nahe. Problematisch sind neben der absoluten Höhe auch die fehlende zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung sowie die mangelnde Ernsthaftigkeit – etwa wenn Tantiemelösungen erst nach Ablauf des Geschäftsjahres vereinbart werden.
Unangemessene Zinsen bei Gesellschafterdarlehen: Stellt ein Gesellschafter der GmbH ein Darlehen zu einem Zinssatz zur Verfügung, der den Marktpreis deutlich übersteigt, mindern die überhöhten Zinszahlungen das Einkommen der Gesellschaft auf Kosten der anderen Gesellschafter oder des Fiskus. Gleiches gilt spiegelbildlich, wenn die Gesellschaft dem Gesellschafter ein zinsloses oder zinsarmes Darlehen gewährt.
Miet- und Pachtverhältnisse: Überlässt ein Gesellschafter seiner GmbH Grundstücke, Gebäude oder Maschinen zu überhöhten Mieten, fließt ein Teil des steuerlichen Gewinns verdeckt ab. Umgekehrt – Nutzungsüberlassung durch die GmbH an den Gesellschafter unter Marktpreis – stellt ebenfalls eine Einkommensminderung dar.
Pensionszusagen: Überschreitet eine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer die sog. Angemessenheitsgrenzen (Probezeit, Erdienenszeitraum, Überversorgung), stuft die Finanzverwaltung den übersteigenden Teil als vGA ein. Hier ist besondere Sorgfalt bei der erstmaligen Zusage und jeder späteren Änderung geboten.
Wirtschaftsgüterübertragungen zu Nicht-Marktpreisen: Kauft die GmbH Wirtschaftsgüter vom Gesellschafter über Marktpreis oder verkauft sie ihm unter Marktpreis, liegt der vGA-Verdacht nahe. Das gilt für Immobilien, Fahrzeuge, geistiges Eigentum und Beteiligungen gleichermaßen.
Schritt 3: Steuerliche Konsequenzen – Was kostet eine vGA wirklich?
Die steuerlichen Folgen einer vGA treffen die Gesellschaft und den Gesellschafter auf zwei Ebenen gleichzeitig – und das rückwirkend für jeden Veranlagungszeitraum, den das Finanzamt aufgreift.
Auf Ebene der Gesellschaft wird das Einkommen außerbilanziell um den vGA-Betrag erhöht. Die GmbH zahlt auf diesen Mehrbetrag Körperschaftsteuer (15 %) zuzüglich Solidaritätszuschlag sowie Gewerbesteuer nach dem jeweiligen Hebesatz der Gemeinde. Insgesamt ergibt sich damit regelmäßig eine Gesamtsteuerbelastung auf Gesellschaftsebene von rund 30 % (hebesatzabhängig) – und zwar auch dann, wenn die vGA bereits als Betriebsausgabe gebucht und im Jahresabschluss berücksichtigt war.
Auf Ebene des Gesellschafters behandelt die Finanzverwaltung den vGA-Betrag als Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Sie unterliegen der Abgeltungsteuer oder – bei Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG (Teileinkünfteverfahren) – dem persönlichen Steuersatz unter Ansatz von 60 % des Betrags. Hinzu kommen Nachzahlungszinsen nach § 233a AO, die nach Maßgabe des einschlägigen Rechts berechnet werden.
Ist die Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten, können die Finanzbehörden grundsätzlich vier Jahre zurückgehen; bei leichtfertiger Steuerverkürzung verlängert sich dieser Zeitraum auf fünf Jahre, bei Hinterziehung auf zehn Jahre (§ 169 AO). Ein Geschäftsführer, der vGA-relevante Sachverhalte über mehrere Jahre nicht korrigiert, setzt sich damit einem erheblichen kumulierten Nachzahlungsrisiko aus.
Was bedeutet das für die Liquidität eines typischen mittelständischen Unternehmens? Stellt sich eine Geschäftsführervergütung der letzten vier Jahre rückwirkend als teilweise vGA heraus, können Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuernachzahlungen auf Gesellschaftsebene zusammen mit der Einkommensteuerbelastung beim Gesellschafter die Nettoentnahme erheblich schmälern. In einem aktuellen Mandat beriet die Kanzlei eine mittelständische GmbH aus dem produzierenden Gewerbe, bei der eine Betriebsprüfung im Bereich Geschäftsführervergütung und Pensionszusage eine außerbilanzielle Einkommenserhöhung feststellte. Die Kanzlei begleitete die Argumentation zur Fremdvergleichskonformität und zur Eröffnung von Korrekturmöglichkeiten, was den streitigen Betrag erheblich reduzierte.
Mikro-Fall aus der Mandatspraxis
In einem aktuellen Mandat beriet die Kanzlei eine inhabergeführte GmbH aus dem Großhandel. Ausgangslage: Der alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer hatte eine Dienstwagenregelung für mehrere Fahrzeuge vereinbart, ohne dass ein Fremdvergleich dokumentiert war. Das Finanzamt qualifizierte die anteiligen Kosten für das zweite Fahrzeug als vGA. Vorgehen: Die Kanzlei erstellte eine Fremdvergleichsanalyse auf Basis aktueller Vergütungsstudien, legte die Angemessenheit der Gesamtvergütung dar und beantragte eine Verständigung im Rahmen des Einspruchsverfahrens. Ergebnis: Der streitige Anteil wurde auf einen Bruchteil des ursprünglichen Festsetzungsbetrags reduziert. Keine Erfolgsgarantie; das Ergebnis hängt vom Einzelfall ab.
Schritt 4: Fremdvergleich anwenden – Wie bestimmt man den marktgerechten Preis?
Der Fremdvergleich ist der zentrale Prüfmaßstab für alle vGA-Fragen. Er verlangt, dass die vereinbarten Konditionen denjenigen entsprechen, die zwei voneinander unabhängige Vertragsparteien unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätten.
Für die Praxis empfiehlt sich folgende Vorgehensweise:
- Externe Vergleichsdaten erheben: Für Geschäftsführergehälter stehen branchenspezifische Vergütungsstudien und Lohnsteuerrichtlinien zur Verfügung. Für Miet- und Pachtverhältnisse bieten Mietpreisspiegel und Gutachterausschussdaten Anhaltspunkte. Für Darlehenszinsen ist auf den Marktzinssatz für vergleichbare Kreditrisiken abzustellen.
- Interner Fremdvergleich prüfen: Falls die Gesellschaft gleichartige Leistungen an gesellschaftsfremde Dritte zu bestimmten Preisen erbringt oder bezieht, sind diese internen Preise ein starkes Indiz für die Marktkonformität.
- Bandbreitenbetrachtung: Der BFH und die Finanzverwaltung erkennen an, dass Marktpreise keine Punktgröße sind, sondern eine Bandbreite. Solange die vereinbarten Konditionen innerhalb dieser Bandbreite liegen, scheidet eine vGA aus. Nur bei Überschreitung der Obergrenze ist der überschießende Betrag als vGA zu behandeln.
- Dokumentation vor Vertragsschluss: Entscheidend ist, dass der Fremdvergleich und das Ergebnis der Marktanalyse vor Abschluss der Vereinbarung dokumentiert werden. Nachträgliche Begründungen haben vor der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten erheblich geringeres Gewicht.
Welche konkreten Unterlagen sollten Geschäftsführer im Mittelstand mindestens bereithalten? Nach unserer Erfahrung genügt eine strukturierte Akte mit: der Vergleichsmarktanalyse, der zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung, dem Gesellschafterbeschluss (soweit erforderlich) und einem kurzen internen Vermerk über die Angemessenheitsprüfung. Diese Akte bildet im Betriebsprüfungsverfahren das Fundament jeder Verteidigung.
Schritt 5: Vertragliche Absicherung und formale Anforderungen
Viele vGAs entstehen nicht wegen offensichtlich unangemessener Konditionen, sondern wegen formaler Mängel – fehlender Schriftform, fehlender Vorab-Vereinbarung oder mangelnder Gesellschafterbeschlussfassung. Die formale Korrektheit ist damit ein eigenständiger Risikofaktor.
Für Geschäftsführerverträge gilt, dass sie vor Beginn der Tätigkeit oder vor Beginn des jeweiligen Vergütungszeitraums schriftlich und mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung abgeschlossen sein müssen. Nachträgliche Vereinbarungen – insbesondere Tantiemen, die erst nach Ablauf des Geschäftsjahres zugesagt werden – erkennt die Finanzverwaltung regelmäßig nicht an und behandelt sie als vGA.
Klare Anforderungen der Finanzverwaltung an Pensionszusagen: Sie müssen schriftlich erteilt, klar und eindeutig sein und dürfen keine Bedingungen enthalten, die eine Auszahlung von der Ertragslage der Gesellschaft abhängig machen. Ferner ist ein angemessener Erdienungszeitraum einzuhalten – die genauen Anforderungen sind im Einzelfall anwaltlich zu prüfen.
Bei Miet- und Pachtverträgen zwischen Gesellschafter und GmbH ist auf zivilrechtliche Wirksamkeit besonders zu achten: Ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der auf beiden Seiten des Vertrags agiert, muss entweder von der Selbstkontrahierung befreit sein (§ 181 BGB) oder die Gesellschaft muss durch einen anderen Vertreter handeln. Fehlt diese Befreiung, ist der Vertrag schwebend unwirksam – mit entsprechenden vGA-Konsequenzen.
Ist die Selbstkontrahierungsbefreiung im Gesellschaftsvertrag nicht vorgesehen, sollte sie nachträglich durch Satzungsänderung und notarielle Beurkundung eingefügt werden. Der Aufwand ist überschaubar; das Risiko, das durch das Versäumnis entsteht, ist erheblich.
Schritt 6: Dokumentationspflicht und laufende Überprüfung
Selbst wer alle formalen Anforderungen bei Vertragsschluss erfüllt hat, ist nicht dauerhaft gesichert. Angemessenheit ist keine statische Größe – was vor fünf Jahren marktgerecht war, kann heute überholt sein. Dieser Grundsatz gilt vor allem für Geschäftsführergehälter und Pensionszusagen in Phasen erheblicher Umsatz- oder Ertragsveränderungen.
Empfehlenswert ist daher eine regelmäßige – mindestens jährliche – Überprüfung aller wesentlichen Vereinbarungen zwischen Gesellschafter und GmbH. Die Prüfung sollte dokumentiert und ihr Ergebnis schriftlich festgehalten werden. Weist der Fremdvergleich Anpassungsbedarf aus, ist die Vereinbarung anzupassen – erneut durch formgerechten Beschluss und vor Beginn des neuen Geschäftsjahres.
Nach unserer Erfahrung in der Beratung mittelständischer Unternehmen werden Pensionszusagen am häufigsten vernachlässigt. Gerade bei Unternehmen mit stark schwankendem Ergebnis besteht das Risiko einer Überversorgung, wenn die Zusage nicht an die tatsächliche Gehaltsentwicklung angepasst wird. Die steuerlichen Folgen einer als überhöht qualifizierten Pensionszusage können sich über mehrere Jahre kumulieren.
Welche Unterlagen sollten dauerhaft archiviert werden? Mindestens: alle Originalvereinbarungen mit Datum und Unterschriften, alle Gesellschafterbeschlüsse, die der Vereinbarung zugrunde liegen, sowie die Fremdvergleichsanalysen aus dem jeweiligen Vereinbarungszeitpunkt. Diese Dokumente bilden die Grundlage jeder Verteidigung in einer Betriebsprüfung und sollten nicht in den normalen Schriftverkehr untergehen.
Schritt 7: Korrekturmöglichkeiten – Was tun, wenn eine vGA bereits festgestellt wurde?
Stellt das Finanzamt im Rahmen einer Betriebsprüfung eine vGA fest, sind noch nicht alle Möglichkeiten ausgeschöpft. Die folgende Entscheidungsmatrix zeigt die wesentlichen Optionen und ihre Voraussetzungen:
Konstellation A – Streit über den Fremdvergleich: Ist die Angemessenheit der Konditionen streitig, empfiehlt sich zunächst eine substantiierte Stellungnahme im Betriebsprüfungsverfahren mit Vorlage externer Vergleichsdaten. Kann die Bandbreitenkonformität belegt werden, entfällt die vGA-Qualifikation ganz oder wird auf den übersteigenden Betrag reduziert.
Konstellation B – Formale Mängel: Liegt die vGA an einer fehlenden oder unwirksamen Vereinbarung, scheidet eine rückwirkende Heilung in der Regel aus. Für die Zukunft kann die Vereinbarung jedoch formgerecht nachgeholt werden, um weitere vGAs zu vermeiden.
Konstellation C – Einspruch und Klageverfahren: Bleibt die Betriebsprüfung bei ihrer Feststellung und erlässt das Finanzamt entsprechende Steuerbescheide, steht der Einspruchsweg offen. Die Einspruchsfrist beträgt einen Monat ab Bekanntgabe des Bescheids (§ 355 AO). Führt das Einspruchsverfahren zu keiner Einigung, kann Klage vor dem Finanzgericht erhoben werden; auch insoweit gilt eine Klagefrist von einem Monat (§ 47 FGO). Beide Fristen sind Ausschlussfristen – ihre Versäumung ist nicht heilbar.
Konstellation D – Rückzahlung durch den Gesellschafter: Zahlt der Gesellschafter den vGA-Betrag an die Gesellschaft zurück, können sich die steuerlichen Konsequenzen für künftige Veranlagungszeiträume mildern. Für vergangene Zeiträume wirkt die Rückzahlung in der Regel nicht rückwirkend steuermindernd; die genaue Behandlung ist im Einzelfall anwaltlich zu klären.
Die vorstehende Darstellung betrifft die Regelfälle. Ihr konkreter Fall erfordert die Prüfung von Unterlagen, Fristen und der einschlägigen Rechtsprechung des BFH.
Für eine erste Durchsicht Ihrer Unterlagen – insbesondere laufender Vereinbarungen zwischen Gesellschafter und GmbH – erreichen Sie uns unter info@brandtfalk.com. Wir analysieren, ob Handlungsbedarf besteht, und skizzieren die nächsten Schritte.
Verwandte Leistungen
Häufige Fragen zur verdeckten Gewinnausschüttung
Was ist der Unterschied zwischen einer verdeckten Gewinnausschüttung und einer offenen Gewinnausschüttung?
Eine offene Gewinnausschüttung erfolgt auf Grundlage eines formalen Gesellschafterbeschlusses und wird als Gewinnverwendung gebucht. Eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hingegen wird nicht als Gewinnverwendung ausgewiesen, sondern tarnt sich als Betriebsausgabe (z. B. Gehalt, Miete, Zinsen). Das Finanzamt korrigiert den Ansatz außerbilanziell und erhöht das zu versteuernde Einkommen der GmbH.
Wer ist von einer verdeckten Gewinnausschüttung steuerlich betroffen?
Steuerlich betroffen sind sowohl die Gesellschaft als auch der Gesellschafter. Die GmbH hat das Einkommen außerbilanziell zu erhöhen und zahlt entsprechend Körperschaftsteuer sowie Gewerbesteuer. Der Gesellschafter muss den erhaltenen Betrag als Kapitalertrag versteuern – im Regelfall nach den Grundsätzen der Abgeltungsteuer oder des Teileinkünfteverfahrens. Hinzu kommen Nachzahlungszinsen für beide Seiten.
Kann eine verdeckte Gewinnausschüttung rückgängig gemacht werden?
Eine vollständige rückwirkende steuerliche Korrektur ist in der Regel nicht möglich. Zahlt der Gesellschafter den Betrag an die Gesellschaft zurück, kann dies für künftige Veranlagungszeiträume eine Rolle spielen; die Vergangenheitsveranlagung bleibt jedoch grundsätzlich unangetastet. Im laufenden Einspruchsverfahren hingegen besteht die Möglichkeit, die Angemessenheit zu belegen und die Feststellung ganz oder teilweise abzuwehren.
Welche Rolle spielt der Fremdvergleich bei der Prüfung einer vGA?
Der Fremdvergleich ist der zentrale Prüfmaßstab. Er fragt, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dieselbe Vereinbarung zu denselben Konditionen mit einem gesellschaftsfremden Dritten getroffen hätte. Liegt die vereinbarte Vergütung, Miete oder Verzinsung innerhalb der marktüblichen Bandbreite und ist dies belegt, scheidet eine vGA aus. Entscheidend ist die Dokumentation vor oder bei Vertragsschluss.
Wie lange kann das Finanzamt eine verdeckte Gewinnausschüttung noch aufgreifen?
Die steuerliche Festsetzungsverjährung beträgt nach § 169 AO regulär vier Jahre; bei leichtfertiger Steuerverkürzung verlängert sie sich auf fünf Jahre, bei Steuerhinterziehung auf zehn Jahre. Der Lauf der Frist beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuer entstanden ist. Für Gesellschafter-Geschäftsführer bedeutet dies, dass Vereinbarungen aus vergangenen Jahren noch Prüfungsgegenstand sein können.
Muss die Gesellschafterversammlung Geschäftsführerverträge genehmigen?
Ja. Der Abschluss oder die Änderung des Anstellungsvertrags eines Gesellschafter-Geschäftsführers liegt nach § 46 Nr. 5 GmbHG in der Kompetenz der Gesellschafterversammlung. Fehlt ein entsprechender Beschluss, ist die Vereinbarung möglicherweise nicht wirksam zustandegekommen – mit der Folge, dass geleistete Zahlungen als vGA qualifiziert werden können. Der Beschluss sollte schriftlich protokolliert und datiert sein.
Die vorstehende Darstellung betrifft die Regelfälle. Ihr konkreter Sachverhalt erfordert die Prüfung Ihrer Unterlagen, der maßgeblichen Fristen und der einschlägigen BFH-Rechtsprechung. Für eine erste Durchsicht Ihrer Vereinbarungen zwischen Gesellschafter und GmbH schreiben Sie an info@brandtfalk.com.
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